Il trattamento di fine mandato (TFM) rappresenta un tema delicato sotto il profilo fiscale soprattutto quando la cessazione della carica non coincide con una reale interruzione del rapporto con la società. Una delle situazioni che può verificarsi più di frequente nella pratica riguarda proprio le dimissioni di un componente del consiglio di amministrazione che, per effetto della clausola statutaria “simul stabunt simul cadent”, determinano la decadenza dell’intero organo amministrativo, seguita però dall’immediata riconferma di tutti o parte degli amministratori.
In tali circostanze sorge un dubbio operativo di particolare rilievo: il TFM deve essere liquidato a tutti gli amministratori decaduti oppure soltanto a chi cessa definitivamente dall’incarico?
Il TFM come compenso differito
Sebbene il Codice civile disciplini i compensi spettanti agli amministratori, tra le relative disposizioni manca una regolamentazione specifica del trattamento di fine mandato. Nella prassi il TFM costituisce una forma di remunerazione differita, assimilabile sotto il profilo funzionale al trattamento di fine rapporto (TFR) previsto per i lavoratori subordinati, pur mantenendo una natura giuridica diversa.
Dal punto di vista tributario, quando il diritto al TFM risulta da un atto avente data certa anteriore all’inizio del mandato l’indennità beneficia del regime della tassazione separata – salva opzione del percettore per la tassazione ordinaria in dichiarazione dei redditi. L’imposizione segue il principio di cassa: il reddito diviene imponibile nel momento in cui viene effettivamente corrisposto, mentre all’atto del pagamento la società applica la ritenuta d’acconto del 20% (art. 24 del D.P.R. n. 600/1973).
La decadenza del consiglio non sempre coincide con la cessazione del rapporto
Le maggiori incertezze sorgono quando lo statuto societario prevede che le dimissioni anche di un solo consigliere comportino, vista la citata clausola “simul stabunt simul cadent”, la decadenza automatica dell’intero consiglio di amministrazione.
Sul piano formale tutti gli amministratori cessano dalla carica anche se, nella pratica, l’assemblea convocata per la ricostituzione dell’organo amministrativo spesso procede alla riconferma dei consiglieri già in carica (ad eccezione del componente dimissionario ovviamente). In un contesto simile appare discutibile sostenere che, per gli amministratori immediatamente rinominati, vi sia stata una reale conclusione del rapporto tale da giustificare la liquidazione del trattamento di fine mandato.
Sul punto non risultano specifici documenti di prassi dell’Agenzia delle Entrate. Un utile riferimento interpretativo può tuttavia essere ricavato dall’ordinanza della Corte di Cassazione n. 19445 del 10 luglio 2023, pronuncia che riguardava una diversa fattispecie in cui un amministratore unico si era dimesso per essere immediatamente rinominato con il solo scopo di maturare un TFM fiscalmente deducibile. In quel caso la Suprema Corte ha escluso la possibilità di attribuire rilevanza fiscale a una cessazione meramente apparente osservando che, in assenza di una reale interruzione del rapporto, il nuovo incarico costituisce una semplice prosecuzione di quello originario.
Pur trattandosi di un caso differente, il principio espresso dalla Cassazione può essere esteso anche alle ipotesi di decadenza automatica del consiglio seguita dalla tempestiva riconferma degli amministratori.
La prosecuzione del mandato consente di rinviare la liquidazione
Visto quanto sopra si può considerare che se gli amministratori:
- pur decaduti formalmente,
- sono immediatamente rinominati dall’assemblea, e
- proseguono senza soluzione di continuità nello svolgimento delle medesime funzioni,
la cessazione del rapporto assume un carattere esclusivamente tecnico-formale.
In tale situazione sembra ragionevole ritenere che il TFM debba essere liquidato esclusivamente all’amministratore che abbia effettivamente concluso il proprio mandato, mentre per i consiglieri confermati gli accantonamenti possano continuare senza necessità di alcuna erogazione intermedia. Soluzione che appare coerente con la funzione stessa del trattamento di fine mandato – destinato a remunerare la definitiva cessazione dell’incarico e non semplicemente una temporanea interruzione derivante dall’applicazione di clausole statutarie.
Opportuno formalizzare la prosecuzione del rapporto
Sotto il profilo operativo è comunque consigliabile che la società documenti adeguatamente la volontà delle parti. La delibera assembleare di nomina del nuovo consiglio, oppure un distinto accordo tra società e amministratori, può infatti precisare espressamente che, nei confronti dei consiglieri riconfermati, il rapporto deve considerarsi sostanzialmente continuativo, con conseguente prosecuzione degli accantonamenti al TFM e rinvio della relativa liquidazione al momento della cessazione definitiva della carica.
Una simile formalizzazione rafforza la coerenza dell’operazione sia sotto il profilo civilistico sia sotto quello fiscale, riducendo soprattutto il rischio che l’Amministrazione finanziaria possa attribuire rilievo a una cessazione solo apparente o contestare il momento di maturazione dell’indennità.
